מע'מ: התרת מס תשומות במכירת מקרקעין ע'י מלכ'ר או מוסד כספי (א) 

כידוע, כאשר גוף המסווג כ"עוסק" רוכש מקרקעין, ועל העיסקה חל מע"מ, זכאי אותו עוסק לנכות מיד את מס הערך המוסף ששולם על ידו כמס תשומות, ולפיכך בפועל - אינו נושא למעשה בנטל חבות מס כלשהי.
לכאורה, המצב שונה כאשר הרוכש הוא מלכ"ר או מוסד כספי, שכן גופים אלה אינם זכאים ככלל לנכות תשומות. עם זאת, ועל מנת למנוע עיוות כלכלי חמור, קובע סעיף 43א לחוק מס ערך מוסף, התשל"E{8להלן: "החוק") כי במקרה בו שולם על ידי מלכ"ר או מוסד כספי מס ערך מוסף בעת רכישת מקרקעין, יותר למלכ"ר או למוסד הכספי לנכות את מס התשומות האמור, אך זאת - אך ורק בעתיד, כאשר ימכור את המקרקעין וכנגד מע"מ שהוא חייב בו בעת מכירתם.
פרשנות סעיף 43א נדונה על ידי בית המשפט בפסק הדין בעניין יורוטרייד (ע"ש 8/94 יורוטרייד בנק בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים יב/1, עמ' ה-20). בעניין זה, המערערת שהיתה מוסד כספי, רכשה מקרקעין בשנת 1982 ב"עסקת אקראי" ושולם בגין העסקה מס ערך מוסף. במהלך השנים, בנתה המערערת על הקרקע מרתף וחניון וכתוצאה מכך הצטברו בידיה חשבוניות מס שסה"כ מס התשומות שהיה כלול בהם היה גבוה מאוד (ועלה בערכים נומינליים פי כמה וכמה על המס ששולם על ידה בעת הרכישה). בשנת 1992 ביקשה המערערת למכור את המקרקעין ולקזז כנגד המע"מ בעת המכירה את מס התשומות ששולם על ידה במהלך השנים בגין המקרקעין. שתי שאלות התעוררו בהקשר זה ונדונו בפסק הדין:
האחת, האם זכאית המערערת לנכות את מס התשומות בערכו הנומינלי או שמא בערכו הריאלי (המדובר כידוע בהחזקה במשך תקופה ארוכה של למעלה מ - 10 שנים, בשנים שבחלקם שררה אינפלציה גבוהה ביותר ולפיכך נשחק הסכום הנומינלי של הרכישה כמעט במלואו). ביחס לשאלה זו קיבל בית המשפט, מפי השופט הומינר (ז"ל) את עמדת פקיד השומה וקבע כי לאור לשון החוק, הניכוי יותר בערכים נומינליים בלבד.
השאלה השניה שהתעוררה בפסק הדין, היתה האם הזכאות לנכות את מס התשומות הינה הן רק ביחס למס התשומות ששולם בעת הרכישה או שמא גם ביחס למס התשומות ששולם בגין ההשבחות. אף בסוגיה זו קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה וקבע כי מס התשומות שניתן לנכותו בעת המכירה איננו כולל את מס התשומות ששולם עבור הבנייה על קרקע, אלא את מס התשומות בגין רכישת הקרקע בלבד.
כתוצאה מיישום פסק הדין, הנוקט בפרשנות מצמצמת, נוצר עיוות כלכלי חמור: מלכ"ר/מוסד כספי שקנה מקרקעין ועליהם מבנה קיים יהיה זכאי בעת מכירתם לנכות את מס התשומות גם בגין מרכיב הבניה וזאת מאחר ומקרקעין שנרכשו כוללים גם את הבנוי עליהם. לעומתם מלכ"ר/מוסד כספי שקנה קרקע ובנה עליה לא יהיה זכאי בעת מכירתה לניכוי מס תשומות ששולם על ידו בגין הבניה. כלומר, למרות שהמחיר הכולל המשולם ע"י מלכ"ר/מוסד כספי בגין המבנה זהה בשני המקרים, הרי שבמקרה ראשון סכום מס התשומות המותר בניכוי גבוה הרבה יותר. עיוות זה, נוסף לעיוות הקיים כתוצאה מכך שמס התשומות יותר בניכוי בערך נומינלי בלבד.
תוצאה זו מוזרה ביותר ואיננה כלכלית, שכן השכרת הנכס שנבנה ע"י מלכ"ר נחשבת ל"מכר" לצורכי החיוב במע"מ וזאת על פי הפיקציה שקבע חוק מע"מ בהגדרת המונח "מכר" הכולל גם שכירות. כך נוצר מצב שבו מלכ"ר מצד אחד חייב במע"מ בגין דמי שכירות מהשכרת הנכס שנבנה על ידו ומאידך מס תשומות בגין בניית הנכס כאמור אינו מותר בניכוי.
האם יוכל לטעון אותו מלכ"ר שכתוצאה מהאיסור של ניכוי מס תשומות לפי דין, בעת הבניה, הוא יהיה פטור ממע"מ בעת ההשכרה או המכירה, לפחות בגין החלק היחסי של דמי השכירות כיחס שבין עלויות הבניה ובין כלל עלויות הנכס, ולשלם מע"מ בגין החלק היחסי המיוחס לקרקע בלבד? טענה כזו ניתן לכאורה לעגן בנוסח סעיף 31(4) לחוק, המקנה פטור ממע"מ למכירת נכס (לרבות השכרתו) למי שבעת קנייתו (וייתכן שאף בנייתו) לא יכול היה לנכות מס תשומות לפי דין. מאידך גיסא, רשויות מע"מ דורשות שאיסור ניכוי מס תשומות לפי דין ינבע מתקנה מפורשת האוסרת זאת, בעוד שכאן קיים היתר לניכוי מס תשומות בגין רכישה, ואילו הפסיקה קבעה שרכישה איננה כוללת את מס התשומות בגין ההשבחה.
הואיל ופרשנות הפוטרת ממס את החלק היחסי של דמי השכירות הנובע מהבנייה על הקרקע מתקנת את עיוות המס שיצרה הפסיקה, אנו רואים בה פרשנות ראויה העונה על תכלית החוק להטיל מס אמת ולא היינו פוסלים את האפשרות לקיומה של טענת פטור כאמור לעיל.
בשבוע הבא נרחיב מעט יותר בעניין העיוות הנגרם כתוצאה מניכוי התשומות בערכים נומינליים. כמו כן נסקור את כפל המע"מ/מס הרווח החל לגבי מכירת מקרקעין בידי מוסד כספי המציג אותם בסעיפי המאזן השוטפים, להבדיל מסעיפי ההשקעה. ולבסוף נביא רעיון מקורי לפרשנות סעיף 43א לחוק, לפיו קיים נטרול מע"מ מלא בעת מכירת מקרקעין כאמור.